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本章结构
第一节 债务重组的定义和重组方式
知识点：债务重组的界定
第二节 债务重组的会计处理
知识点：以现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；不附或有条件的债务重组；或有条件的债务重组；以组合方式债务重组。
第一节 债务重组的定义和重组方式
知识点：债务重组的界定
债务重组＝债务人财务困难＋债权人作出让步
债务重组方式（3＋1）＝以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件＋混合重组
现金资产＝货币资金，非现金资产＝货币资金以外的资产
注意：6种资金资产辨析（第7章金融资产已讲）
第二节 债务重组的会计处理
知识点：以现金清偿债务
债务重组会计处理的两个原则：一是采用公允价值计量，二是债务人把重组利得确认为营业外收入，债权人把重组损失确认为营业外支出。
（债务人）营业外收入＝账面价值－实付金额
（债权人）营业外支出＝账面价值－实收金额
账面价值＝账面余额－坏账准备；若负差则贷记资产减值损失
【债务重组损失例题】
甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业10 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。
【解答】
债权人应确认的营业外支出（重组损失）＝应收账款账面价值214000（账面余额234000－坏账准备20000）－实收金额224000＝－10000，即，账面价值≤实收金额≤账面余额，是否应当转销营业外支出？
债权人的账务处理为：
借：银行存款224 000
坏账准备20 000
贷：应收账款234 000
资产减值损失 10 000
知识点：以非现金资产清偿债务
以非现金资产清偿债务，应分解为两部分：一是转出抵债资产视同销售（按公允价值确认出售收入或处置损益）；二是以出售价款清偿债务（按债务重组的处理原则确认重组损益）。
（债务人重组利得）营业外收入＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值
资产出售损益＝抵债资产公允价值－抵债资产账面价值
（债权人重组损失）营业外支出＝重组债权账面价值－抵债资产公允价值
1.以库存材料、商品产品抵偿债务
（1）债务人账务处理
借：应付账款
贷：主营业务收入 【库存商品公允价值】
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得【差额】
（2）债权人账务处理
借：库存商品 【公允价值】
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
贷：应收账款 【账面余额】
【2014年考题·单选题】
甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（ ）。
A.79万元 B.279万元 C.300万元 D.600万元
『正确答案』A
『答案解析』
甲公司（债权人）账务处理：
借：库存商品1 300（100×13）
应交税费——应交增值税（进项税额）221（1 300×17%）
坏账准备 400
营业外支出——债务重组损失 79
贷：应收账款 2 000
【2013年考题·单选题】
甲公司应付乙公司的购货款2 000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付，经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2 000万元债务结清。甲公司A产品市场价格为每件7万元（不含增值税），成本为每件4万元。6月30日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税发票。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备，不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（ ）。
A.甲公司应确认营业收入1 400万元
B.乙公司应确认债务重组损失600万元
C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元
D.乙公司取得A商品成本1 500万元
『正确答案』A
【解答】
债务人甲公司账务处理：
借：应付账款 2000
贷：主营业务收入 1400
应交税费——应交增值税（销项税额）238
营业外收入——债务重组利得 362
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800
债权人乙公司账务处理：
借：库存商品 1 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 238
坏账准备 500
贷：应收账款2 000
资产减值损失 138
2.以固定资产抵偿债务
（1）债务人账务处理
①转销账面价值
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
②支付清理费
借：固定资产清理
贷：银行存款
③确认债务重组利得：
借：应付账款
贷：固定资产清理 【抵债资产公允价值】
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得【差额】
④确认固定资产处置利得：
借：固定资产清理【处置利得＝抵债资产公允价值－成本费用】
贷：营业外收入——处置固定资产利得
注：若为处置损失，则借记营业外支出，贷记固定资产清理。
（2）债权人账务处理
借：固定资产 【抵债资产公允价值】
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
贷：应收账款 【账面余额】
3.以金融资产抵偿债务（以交易性金融资产为例）
（1）债务人账务处理
借：应付账款
贷：交易性金融资产 【金融资产的账面价值】
投资收益 【金融资产公允价值－账面价值，或借差】
营业外收入——债务重组利得【应付账款－金融资产公允价值】
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或反向的分录。
（2）债权人账务处理
借：交易性金融资产【金融资产的公允价值】
营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
坏账准备
贷：应收账款
4.以无形资产抵偿债务
（1）债务人账务处理
借：应付账款
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
营业外收入——资产处置利得【公允价值与账面价值的贷差，借差则记“营业外支出”】
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得【应付账款－无形资产价税和】
（2）债权人账务处理
借：无形资产 【抵债资产公允价值】
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
贷：应收账款 【账面余额】
【2014年考题·单选题】
20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还拖欠乙公司800万元款项，经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于抵债的办公楼原值700万元，已提折旧200万元，公允价值为600万元，用于抵债的存货账面价值90万元，公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（ ）。
A.确认债务重组收益80万元
B.确认商品销售收入90万元
C.确认其他综合收益100万元
D.确认资产处置利得130万元
『正确答案』A
『答案解析』
债务人重组利得＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值＝800－（办公楼600＋存货120）＝80（万元），选项A正确。
按商品公允价值确认销售收入120万元，选项B错误 ；
本题没有任何业务会产生其他综合收益，选项C错误；
资产处置利得＝办公楼600－（700－200）＝100（万元），存货出售时会产生营业利润30万元，但不属于利得，选项D错误。
知识点：债务转为资本
1.债务人账务处理
借：应付账款
贷：股本
资本公积——股本溢价【股权公允价值－股权面值】
营业外收入——债务重组利得【应付账款－股权公允价值】
2.债权人账务处理
借：长期股权投资 【股权公允价值】
营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
坏账准备
贷：应收账款
知识点：不附或有条件的债务重组
修改其他债务条件，是指豁免部分，之后展期。
1.债务人账务处理
借：应付账款【转销旧债】
贷：应付账款——债务重组【新债的公允价值，一般就是其未来现金流量现值】
营业外收入——债务重组利得
2.债权人账务处理
借：应收账款——债务重组【新债权公允价值】
营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
坏账准备
贷：应收账款【转销旧债账面余额】
教材【例13-4】
甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。
经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
【例13-4】改编
改编：把例题中“将利率从4%降低到2%（等于实际利率）”改为“利率仍为4%，实际利率为2%”，假定货币时间价值具有重要性，其他资料不变。则乙公司的账务处理：
『答案解析』
（1）20×8年1月5日债务重组
重组后债务公允价值＝2 000×（1＋2%）-1＋（50 000＋2 000）×（1＋2%）-2≈51 942
借：应付账款 65 400
贷：应付账款——债务重组 51 942
营业外收入——债务重组利得 13 458
51 942＝本金50 000＋利息调整1 942
（2）20×8年12月31日支付利息
财务费用＝51 942×2%≈1 039
借：财务费用 1 039
应付账款——债务重组 961
贷：银行存款（50 000×4%）2 000
利息调整的明细科目余额＝1 942－961＝981
应付账款账面余额＝50 000＋981＝50 981
（3）20×9年12月31日付息还本
借：财务费用 （最后一期倒挤）1 019
应付账款——债务重组 50 981
贷：银行存款 52 000
知识点：附或有条件的债务重组
展期期间，如果债务人状况好转，则须支付更多的本金或利息。多付部分即或有支出，应按或有事项的原则处理。
1.债务人账务处理
对于债务人，“很可能”发生的或有应付金额，确认为预计负债。
借：应付账款（转销旧债）
贷：应付账款——债务重组（新债公允价值）
预计负债
营业外收入——债务重组利得（差额＝旧债账面价值－新债公允价值－预计负债）
预计负债实际没有发生的：借记预计负债，贷记营业外收入。
2.债权人账务处理
对于债权人，或有应收金额不予以确认，不计入重组后债权的账面价值（无法“基本确定”可以收到）。
重组时，债权人的账务处理与不附或有条件的情形相同。
借：应收账款——债务重组（新债公允价值）
营业外支出——债务重组损失 （借差，贷差则贷记资产减值损失）
坏账准备
贷：应收账款（转销旧债）
实际收到或有应收金额时，冲减原确认的债务重组损失即营业外支出：借记银行存款，贷记营业外支出。
【附或有条件例题】
甲企业应收乙企业账款的账面余额为11 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，双方于2015年12月31日进行债务重组：甲企业同意豁免乙企业债务1 000元；剩余债务的偿还期限延长至2017年12月31日，期间每年末按2%的利率（等于实际利率）支付利息，并附一条件：债务重组后，乙企业2016年如果有盈利，则2017年按5%的利率向甲企业支付利息；若无盈利，则仍按2%的利率支付利息。假设甲和乙均预计乙企业2016年很可能盈利。甲企业没有对该应收账款计提坏账准备。假设预计负债不需折现。不考虑其他因素。
乙企业即债务人的会计处理：
（1） 2015年12月31日债务重组日
新债务公允价值＝10 000元
预计负债＝10 000×（5%－2%）＝300元
注：预计负债不需折现。
借：应付账款 11 000
贷：应付账款——债务重组 10 000
预计负债 300
营业外收入 700
（2） 假设2016年盈利
①2016年12月31日盈利
借：财务费用 200
贷：银行存款 200
借：预计负债300
贷：应付账款——债务重组300
②2017年12月31日支付本息和10 500元
借：应付账款——债务重组 10 300
财务费用 200
贷：银行存款 10 500
（3）假设2016年亏损
① 2016年12月31日亏损
借：财务费用 200
贷：银行存款200
借：预计负债300
贷：营业外收入 300
②2017年12月31日支付本息和10 200元
借：应付账款——债务重组 10 000
财务费用 200
贷：银行存款10 200
甲企业即债权人的会计处理：
（1） 2015年12月31日债务重组日
新债权公允价值＝10 000元
或有应收金额＝10 000×（5%－2%）＝300元，债权人不确认。
借：应收账款——债务重组 10 000
营业外支出 1 000
贷：应收账款 11 000
（2） 假设2016年乙企业盈利
①2016年12月31日乙企业盈利
借：银行存款 200
贷：财务费用200
②2017年12月31日收到本息和10 500元
借：银行存款 10 500
贷：应收账款——债务重组 10 000
财务费用 200
营业外支出 300
（3）假设2016年乙企业亏损
① 2016年12月31日乙企业亏损
借：银行存款 200
贷：财务费用200
②2017年12月31日收到本息和10 200元
借：银行存款10 200
贷：应收账款——债务重组 10 000
财务费用 200
知识点：以组合方式
以组合方式债务重组的，依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，抵偿重组债务的账面价值。
各重组方式抵偿债务时的会计处理，与单项重组方式抵债相同。
【混合重组例题】
甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，2015年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3510万元，信用期为6个月，2015年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款，2015年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备，2016年1月31日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。
（1）乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务，2016年1月31日，该办公楼的公允价值为1000万元，原价为2000万元，已计提折旧1200万元，甲公司将该办公楼作为固定资产核算。
（2）乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元，生产成本为300万元，乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元，增值税税额为68万元，甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。
（3）乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务，甲公司将收到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。
（4）甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2017年12月31日。
假定不考虑货币时间价值和建筑物的增值税等其他因素。要求：
（1）完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理。
（2）完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理。
【答案】
以组合方式债务重组的，依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，抵偿重组债务的账面价值。以非现金资产进行债务重组的，应按照公允价值计量，即，债务人转出抵债资产按公允价值计量，债权人取得抵债资产按照公允价值入账。
（1）完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理
债权人甲公司债务重组后的剩余债权的入账价值＝3510－非现金资产抵债（1000＋400＋68）－债转股200×3－修改其他债务条件400＝1042（万元）。
甲公司债务重组损失＝（3510-351）－（1000＋400＋68）－200×3－1042＝49（万元）。
甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录
借：固定资产 1000
库存商品 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
可供出售金融资产 600
应收账款——债务重组 1042
坏账准备 351
营业外支出——债务重组损失49
贷：应收账款 3510
（2）完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理
债务人乙公司应计入营业外收入的项目有两个：一是转出抵债固定资产的处置净收益，二是债务重组收益。
乙公司因债务重组应计入营业外收入的金额＝固定资产处置利得[1000-（2000-1200）]＋债务豁免金额即重组收益400＝600（万元）。
编制乙公司债务重组的会计分录
借：固定资产清理 800
累计折旧 1200
贷：固定资产2000
借：应付账款3510
贷：固定资产清理 1000
主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 68
股本 200
资本公积——股本溢价 400
应付账款——债务重组 1042
营业外收入——债务重组利得 400
借：固定资产清理 200
贷：营业外收入——处置非流动资产利得 200
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
补充：控股股东豁免债务
控股股东豁免债务，从经济实质上看是控股股东的资本性投入，应计入所有者权益（股本溢价），不得确认为营业外收入。这与控股股东捐赠所得的会计处理相同。
【2016年考题•综合题1/6】
甲公司为境内上市公司，其2×15 年度财务报告于2×16 年3 月20 日经董事会批准对外报出。2×15 年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理的如下：
为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15 年12 月4 日，甲公司与其控股股东P 公司签订债务重组协议，协议约定P 公司豁免甲公司所欠5000 万元贷款。甲公司的会计处理如下：
借：应付账款 5000 万元
贷：营业外收入——债务重组得利5000 万元
【解答】
甲公司会计处理不正确。
理由：控股股东豁免债务，从经济实质上看是控股股东的资本性投入，应计入所有者权益（资本公积——股本溢价），不得确认为营业外收入。
更正分录：
借：营业外收入——债务重组利得 5 000
贷：资本公积——股本溢价 5 000
本章小结
本章难度不大，主要需要掌握以下两点：
一是以非现金资产清偿债务的：（债务人重组利得）营业外收入＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值，资产出售损益＝抵债资产公允价值－抵债资产账面价值；（债权人重组损失）营业外支出＝重组债权账面价值－抵债资产公允价值，如果抵债资产公允价值高于重组债权账面价值（但低于重组债权账面余额），差额冲减资产减值损失。
二是修改其他债务条件的：附或有条件情况下，或有应付（应收）金额按照或有事项原则处理，债务人“很可能”发生的或有应付金额，应确认为预计负债，债务重组利得＝旧债账面余额－新债公允价值－预计负债，或有应付金额以后没有发生的，确认为营业外收入；债权人“很可能”收到的或有应收金额，不能予以确认，债务重组损失＝旧债账面价值－新债公允价值，或有应收金额实际收到时，冲减营业外支出。另外，新债的公允价值，一般是指其未来现金流量现值，重组协议约定的利率不等于实际利率时，新债应按未来现金流量现值入账。
